第一章 租赁与租赁准则概述

租赁业务，相对于一般的财税业务显得要复杂一些，因为无论是会计准则规定还是税法规定，对租赁业务都有比较特殊的规定。

在我国，从事融资租赁业务的，属于金融业务监管范畴。因此，本手册中涉及到融资租赁业务的，税务政策适用的均是以取得融资租赁的金融牌照为前提，凡是没有取得金融经营许可牌照的不得享受税收优惠政策。

第一节 新租赁准则的总体变化

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

2018年12月7日，财政部以财会（2018）35号文发布了新修订后的《企业会计准则第21号-租赁》（本手册以下简称新准则或准则，未特别声明的均是指新租赁准则），并且要求从2019年1月1日开始实施。

相比于2006版的租赁准则（以下简称旧准则），新准则有较大的变化。

一、新租赁准则总体变化情况

与旧准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；后续参照固定资产准则规定对使用权资产计提折旧，对租赁负债按照折现率（实际利率）确认每期利息费用。

出租人的会计处理，仍然分为经营租赁和融资租赁两大类，分别采用不同会计处理。

新租赁准则的总体变化情况，总结如图1-1所示：

二、新租赁准则适用范围

新租赁准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

1.承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；

2.出租人授予知识产权许可，适用收入准则；

3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似于不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；

4.承租人承租生物资产，适用其他相关准则；

5.采用建设经营移交（BOT）等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定。

三、新租赁准则涉及的会计科目（一）承租人使用的相关会计科目

新租赁准则实施后，承租人会计核算的科目发生了变化，主要科目如表1-1-1所示。

说明：企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。对于明细科目，企业可以自行设置。

1.使用权资产

（1）核算承租人持有的使用权资产的原价。

（2）可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

（3）主要账务处理：见后续第二章《承租人的财税处理》。

2.使用权资产累计折旧

（1）本科目核算使用权资产的累计折旧

（2）可按照租赁资产的类别和项目进行明细核算。

（3）主要账务处理：见后续第二章《承租人的财税处理》。

3.使用权资产减值准备

（1）本科目核算使用权资产的减值准备；

（2）本科目可按照租赁资产的类别和项目进行明细核算。

（3）主要账务处理：见后续第二章《承租人的财税处理》。

4.租赁负债

（1）本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

（2）本科目可分别设置“租赁付款额”、“未确认融资费用”等明细科目。

（3）主要账务处理：：见后续第二章《承租人的财税处理》。

（二）出租人使用的相关会计科目

新租赁准则实施后，出租人会计核算的科目发生了变化，主要科目如表1-1-2所示。

1.融资租赁资产

（1）本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。

租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则。

（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。

（3）主要账务处理：见后续第三章《出租人的财税处理》。

2.应收融资租赁款

（1）本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。

（2）本科目可分别设置“租赁收款额”、“未实现融资收益”、“未担保余值”等进行明细核算。

3.主要账务处理：见后续第三章《出租人的财税处理》。

3.应收融资租赁款减值准备

（1）本科目核算应收融资租赁款的减值准备。

（2）主要账务处理：见后续第三章《出租人的财税处理》。

4.租赁收入

（1）本科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。

一般企业，可以计入“其他业务收入”；以租赁为主营业务的，也可计入“主营业务收入”。

（2）账务处理：见后续第三章《出租人的财税处理》。

四、租赁的识别（一）租赁的定义

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

1.租赁合同构成的三要素

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

（1）存在一定期间；

（2）存在已识别资产；

（3）资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

在合同中，“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。

因此，对于一项合同是否为租赁或包含租赁，可以按照图1-2所示进行判断。

2.构成一项单独租赁的条件

企业应当就合同进行评估，判断其是否为租赁或包含租赁。同时符合下列条件的使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：

（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订。在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。

除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或是否包含租赁。

（二）已识别资产

1.对资产的指定

按照新准则第六条，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

【案例1-1】已识别资产由合同明确指定或隐形指定

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。

合同中没有明确指定轨道车辆(例如，通过序列号)，但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。

分析：

具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

2.物理可区分

如果资产的部分产能在物理上可区分(例如，建筑物的一层)，则该部分产能属于已识别资产。

如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分(例如，光缆的部分容量)，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

【案例1-2】已识别资产的物理可区分的判定

情形1：甲公司(客户)与乙公司(公用设施公司)签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。

情形2：甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量(乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤)。

分析：

情形1下，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此情形1中存在三条已识别光纤。

情形2下，甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此情形2中不存在已识别资产。

3.实质性替换权

按照新准则第六条，即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来,并未被识别出来。

同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权:

(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。

例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。

(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。

需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。

企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：

①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；

②引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；

③客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；

④使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。

与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。

企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。

【案例1-3】资产供应方对资产拥有实质性替换权的判定（一）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订合同，合同要求乙公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。合同规定了所运输货物的性质。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。

分析：

(1)乙公司在整个使用期间有替换每节车厢的实际能力。

用于替换的车厢是乙公司易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。

(2)乙公司可通过替换车厢获得经济利益。车厢存放在乙公司处，乙公司拥有大量类似的车厢，替换每节车厢的成本极小，乙公司可以通过替换车厢获益，例如，使用已位于任务所在地的车厢执行任务，或利用某客户未使用而闲置的车厢。

因此，乙公司拥有车厢的实质性替换杈，合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产。

【案例1-4】资产供应方对资产拥有实质性替换权的判定（二）

甲公司是一家便利店运营企业，与某机场运营商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。

分析：

(1)乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商区域的实际能力。机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。

(2)乙公司通过替换商业区域将获得经济利益因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，因此乙公司有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。

因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的面积，但合同中不存在已识别资产。

【案例1-5】资产供应方对资产拥有实质性替换权的判定（三）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。

分析：本例中，合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。

本例中存在已识别资产。

（三）客户是否控制已识别资产的判断

新准则第五条规定，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。例如：

(1)如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；

(2)如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。

为了控制已识别资产的使用，客户应当有权获得整个使用期间使用该资产所产生的几乎全部经济利益(例如，在整个使用期间独家使用该资产)。客户可以通过多种方式直接或间接获得使用资产所产生的经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。使用资产所产生的经济利益包括资产的主要产出和副产品(包括来源于这些项目的潜在现金流量)以及通过与第三方之间的商业交易实现的其他经济利益。

如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。例如，如果客户因使用零售区域需向供应方支付零售收入的一定比例作为对价，该条款本身并不妨碍客户拥有获得使用零售区域所产生的几乎全部经济利益的权利。因为零售收入所产生的现金流量是客户使用零售区域而获得的经济利益，而客户支付给零售区域供应方的部分现金流量是使用零售区域的权利的对价。

2.客户是否有权主导资产的使用

按照新准则第八条，存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：

(1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；

(2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

关于上述第一种情况，如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权。最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。

此类例子包括：

①变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域售的产品组合。

②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地，或者决定设备的使用地点。④变更资产是否产出以及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。

某些决策权并未授予客户改变资产的使用目的和使用方式的权利，例如，在资产的使用目的和使用方式未预先确定的情况下，客户仅拥有运行或维护资产的权利。这些决策权对于资产的高效使用通常是必要的，但它们往往取决于有关于资产使用目的和使用方式来决定，而并非主导资产的使用目的和使用方式的权利。

关于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。

【案例1-6】客户是否控制已识别资产的判定（一）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及**的时间和站点，甲公司负责派人驾车自甲地到乙地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。

分析：

本例中，合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。

合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。甲公司有杈在整个使用期间操作卡车(例如决定行驶速度、路线、停车休息地点)，因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个用期间全权决定卡车的使用。

【案例1-7】客户是否控制已识别资产的判定（二）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了购买某一新太阳能电厂20年生产的全部电力的合同。合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司没有替换权。太阳能电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。太阳能电厂在建造之前由甲公司设计，甲公司聘请了太阳能专家协助其确定太阳能电厂的选址和设备工程。乙公司负责按照甲公司的设计建造太阳能电厂，并负责电厂的运行和维护。关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。

分析：

本例中，合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。由于太阳能电厂使用目的、使用方式等相关决策在太阳能电厂设计时已预先确定，因此，尽管太阳能电厂的运营由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司主导电厂使用的权利，甲公司在整个20年使用期有权主导太阳能电厂的使用。

在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产(或资产的特定方面)由客户设计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利。例如，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产出而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。

【案例1-8】客户是否控制已识别资产的判定（三）

沿用【案例1-7】，但电厂由乙公司在合同签订前自行设计。

分析：

本例中，合同明确指定了电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。电厂的使用目的和使用方式，即是否发电发电时间和发电量，在合同中已预先确定。甲公司在使用期间无权改变电厂的使用目的和使用方式，没有关于电厂使用的其他决策权(例如，甲公司不运营电厂)也未参与电厂的设计，因此甲公司在使用期间无权主导电厂的使用。

【案例1-9】客户是否控制已识别资产的判定（四）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订合同，使用指定的乙公司船只将货物从甲地运至乙地。合同明确规定了船只、运输的货物以及装卸日期。乙公司没有替换船只的权利。运输的货物将占据该船只几乎全部的运力。乙公司负责船只的操作和维护，并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。

分析：

本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了船只的使用目的和使用方式，即在规定的装卸日期将指定货物从甲地运至乙地。甲公司在使用期间无权改变船只的使用目的和使用方式，也没有关于船只使用的其他决策权(例如，甲公司无权操作船只)，也未参与该船只的设计，因此甲公司在使用期间无权主导船只的使用。

【案例1-10】客户是否控制已识别资产的判定（四）

甲公司(客户)与电信公司乙公司(供应方)签订了两年期的**服务合同，合同要求乙公司提供约定传输速度和质量的**服务。为提供这项服务，乙公司在甲公司处安装并配置了服务器；在保证约定的甲公司在**上使用服务器传输数据的速度和质量的前提下，乙公司有权决定使用服务器传输数据的方式(包括服务器接入的**)、是否重新配置服务器以及是否将服务器用于其他用途。甲公司并不操作服务器或对其使用作出任何重大决定。

分析：

乙公司是使用期间唯一可就服务器的使用作出相关决策的一方。尽管甲公司可以在使用期开始前决定**的服务水平(**服务的传输速度和质量)，但其不能直接影响**服务的配置，也不能决定服务器的使用方式和使用目的，因此甲公司在使用期间不能主导服务器的使用。

合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，或者要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。

【案例1-11】客户是否控制已识别资产的判定（五）

甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用指定船只的5年期合同。合同明确规定了船只，且乙公司没有替换。

甲公司在整个5年使用期决定运输的货物、船只是否航行以及航行的时间和目的港，但需遵守合同规定的限制条件。这些限制条件是为了防止甲公司将船只驶入遭遇海盗风险较高的水域或装载危险品。

乙公司负责船只的操作与维护，并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。

分析：本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此存在已识别资产。合同中关于船只可航行水域和可运输货物的限制限定了甲公司使用船只的权利的范围，但目的仅是保护乙公司船只和人员安全。因为甲公司在使用权范围内可以决定船只是否航行、航行的时间和地点以及所运输的货物，所以甲公司在整个5年使用期可以决定船只的使用目的和使用方式，并有权改变这些决定。尽管船只的操作和维护对于船只的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决策并未赋予其主导船只使用目的和使用方式的权利。相反，乙公司的决策取决于甲公司关于船只使用目的和使用方式的决定。

因此，甲公司在整个5年使用期有权主导该船只的使用。

（四）评估流程

综上，合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包含租赁可参考图1-3所示。

【案例1-12】合同是否为租赁或是否包含租赁的评估（一）

甲公司(客户)与乙公司(货运商)签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有杈决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的(如用于存储)。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物(如爆炸物)。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。

分析：

本例中，合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是已识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。

甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用，原因如下：

(1)甲公司有权获得在五年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。

本例中甲公司在整个使用期间(包括不使用集装箱运输货物的期间)拥有这些集装箱的独家使用权。

(2)合同中关于集裝箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。

在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。

当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱(如，用于存储)。

甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱的使用。

尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。

因此，乙公司在使用期间不能主导集装的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁,而是一项服务。

【案例1-13】合同是否为租赁或是否包含租赁的评估（二）

甲公司(客户)与乙公司(某商场物业所有者)签订了一份使用商铺A的5年期合同。商铺A是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。合同授予了甲公司商铺A的使用权。乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下，乙公司应向甲公司提供与商铺A面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并攴付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而荻得经济利益。尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺A经营其知名店铺品牌以销售商品。甲公司在使用期间就商铺A的使用作出决定。例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺A销售额的一定比例支付可变付款额。作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。

分析：

本例中商铺A在合同中明确指定乙公司有替换商铺的实际能力，但仅在特定情况下才能获益，根据合同开始日的情形分析不太可能出现这种情况，因此，乙公司的替换权不具有实质性，商铺A属于已识别资产。

甲公司在整个5年使用期控制商铺A的使用，原因如下：

(1)甲公司有权获得在5年使用期使用商铺A所产生的几乎全部经济利益。

本例中，甲公司在整个使用期间拥有商铺A的独家使用权。尽管商铺A销售所产生的部分现金流量将从甲公司流向乙公司，但这仅代表甲公司为使用商铺A而支付给乙公司的对价，并不妨碍甲公司拥有获得使用商铺A所产生的几乎全部经济利益的权利。

(2)合同关于商铺A销售的商品以及营业时间的限制限定了甲公司使用商铺A的权利的范围。

在合同界定的使用权范围内，甲公司可以决定商铺A的使用目的和使用方式，例如，甲公司能够决定在商铺A销售的商品组合以及商品售价。甲公司在5年使用期有权改变这些决定。因此甲公司有权主导商铺A的使用。尽管清洁、安保和广告服务对于商铺A的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决定并未赋予其主导商铺A使用目的和使用方式的权利。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含商铺A的租赁，甲公司拥有商铺A5年的使用权。

【案例1-14】合同是否为租赁或是否包含租赁的评估（三）

甲公司(客户)与乙公司(制造商)签订了3年期合同，购买一定数量特定材质、版型和尺码的西装。乙公司仅有一家符合甲公司需求的工厂，且乙公司无法用另一家工厂生产的西装供货或从第三方公司购买西装供货。乙公司工厂的产能超过与甲公司签订的合同中的数量(即甲公司未就工厂的几乎全部产能签订合同)。乙公司全权决定该工厂的运营，包括工厂的产出水平以及将不用于满足该合同的产出用以履行哪些客户合同。

分析：

本例中，乙公司仅可通过使用一家工厂履行合同，工厂是隐性指定的，因此是已识别资产。

但是，甲公司无权获得使用该工厂所产生的几乎全部经济利益，因为乙公司在使用期间可以使用该工厂履行其他客户合同。

另外，甲公司在3年使用期内也无权主导工厂的使用目的和使用方式，因为乙公司有权决定工厂的产出水平以及将生产的产品用于履行哪些客户合同，所以乙公司有权主导工厂的使用。甲公司的权利仅限于合同中规定的工厂的特定产出。

甲公司对工厂的使用享有与从工厂购买西装的其他客户同样的权利。

单凭甲公司无权获得使用工厂所产生的几乎全部经济利益这一事实，或单凭甲公司无权主导工厂的使用这一事实，均足以判断甲公司在使用期间不能控制工厂的使用权。

【案例1-15】合同是否为租赁或是否包含租赁的评估（四）

甲公司(客户)与乙公司(信息技术公司)签订了使用一台指定服务器的3年期合同。乙公司根据甲公司的指示在甲公司处交付和安装服务器，并在整个使用期间根据需要提供服务器的维修和保养服务。乙公司仅在服务器发生故障时替换服务器。甲公司决定在服务器中存储哪些数据以及如何将服务器与其运营整合，并在整个使用期间有权改变这些决定。

分析：

本例中，合同明确指定了服务器，乙公司仅在服务器发生故障时方可替换，合同存在已识别资产。

甲公司在整个3年使用期控制服务器的使用，原因如下：

(1)甲公司有权获得在3年使用期使用服务器所产生的几乎全部经济利益。因此，甲公司在整个使用期间拥有服务器的独家使用权。

(2)甲公司有权决定使用该服务器支持其运营的哪些方面以及存储哪些数据，甲公司可就服务器的使用目的和使用方式作出相关决定，且甲公司是使用期间唯一可对服务器的使用作出决定的一方，因此甲公司有权主导服务器的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含服务器的租赁，甲公司拥有服务器3年的使用权。

（五）税务上租赁的识别

1.增值税方面

财税[2016]36号文附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》对“租赁服务”如下：

租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。

〔1〕融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。

按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税（注：按贷款服务缴纳增值税）。

〔2〕经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。

车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。

光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

2.企业所得税方面

在企业所得税方面，对于租赁没有专门进行定义，只是规定了承租人和出租人对租赁涉及到的租赁收入确认以及租赁支出的税前扣除等问题。

按照企业所得税法规定，在税法没有明确规定的情况下，可以适用国家会计制度的统一规定，因此企业所得税法中对于租赁的识别与分类其实是按照会计准则来确认的。

但是，现行的《企业所得税法》是2008年开始实施的，而新修订后的《企业会计准则第21号——租赁》则是从2019年开始实施的，因此企业所得税方面对于租赁的确认与识别是按照旧租赁准则进行的。

（未完待续）